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¿Qué entendemos por gastos de difícil justificación en IRPF?

En el día a día. se plantean dudas relativas sobre la deducibilidad por parte de los autónomos de ciertos gastos cuya justificación puede ser cuestionable por la AEAT.

Para que los autónomos puedan deducirse  los gastos en el IRPF,  uno de los requisitos necesarios es el de su vinculación o afectación a la actividad económica desarrollada. Debe quedar acreditado que el gasto se ha ocasionado en el ejercicio de la actividad, por lo que no serán deducibles todos aquellos que no estén vinculados con la actividad o cuya afectación no se demuestre de manera suficiente. 

De este modo, se plantean dudas de cara a la deducción de ciertos gastos referidos a elementos patrimoniales, los gastos relativos a los vehículos utilizados en la actividad, la ropa de trabajo, el teléfono móvil o la manutención.

Gastos asociados a la vivienda afecta a la actividad

Cuando el autónomo desarrolla su actividad en la misma vivienda en la que reside, se plantea la posible deducibilidad de los gastos de alquiler o ligados a la propiedad de la misma, al menos en cuanto a la parte del inmueble que esté afecta a la actividad económica.

A este respecto, conviene tener en cuenta que la utilización simultánea de la vivienda para la actividad económica y para las necesidades personales supone que aquella en principio no se considere afecta a la actividad a menos que su utilización para necesidades privadas sea accesoria y notoriamente irrelevante, lo que supondrá que su afectación se limite a aquella parte del inmueble que realmente se use en la actividad. A tales efectos, se considera que la vivienda se utiliza para necesidades privadas de manera accesoria y notoriamente irrelevante en el caso de que se destine al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. Por otra parte, solo se entenderán afectadas aquellas partes de la vivienda que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, sin que nunca puedan ser objeto de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Así las cosas, la normativa reguladora del IRPF permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumplida esa condición, será posible la afectación de la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica; lo que, a su vez, supondrá la posibilidad de que el autónomo se deduzca los gastos derivados de la titularidad de la vivienda en proporción a la parte de la misma que quede afectada a la actividad. 

Además es requisito notificar este hecho a Hacienda, con indicación del porcentaje de superficie dedicado a la actividad. 

a. Vivienda de alquiler

Será posible la deducción de la parte del alquiler proporcional a la parte del inmueble que se dedique y se haya afectado al desarrollo de la actividad económica.

Para ello, sin embargo, será necesario que el autónomo ponga en conocimiento de la AEAT en qué espacio desarrolla su actividad, que «afecte» la vivienda a ella, a través de los modelos 036 y 037, en los que tendrá que expresar los metros cuadrados de la vivienda dedicados al negocio. Lo habitual es que se dedique a la actividad un 15-30 por ciento de la vivienda, siendo este último porcentaje normalmente el máximo que acepta la Agencia tributaria. Sin embargo, no habría inconveniente en que la afectación fuese mayor, siempre que el autónomo dedique una superficie mayor de la vivienda a la actividad y pueda probarlo adecuadamente. Además, también será necesario que el contrato de arrendamiento esté a nombre del autónomo y que el casero le expida dos facturas (o una en la que aparezca desglosado): una con IVA (puesto que el alquiler de locales para negocios se grava con este impuesto) y otra sin él.

b. Vivienda en propiedad: hipoteca y otros gastos asociados

Si el autónomo está pagando una hipoteca sobre la vivienda parcialmente afecta a la actividad, podrá deducirse este gasto aplicando la misma regla proporcional, hasta un máximo del 30 por ciento, a menos que pruebe que realmente destina al negocio una superficie mayor.

Ahora bien, el autónomo que tenga la vivienda en propiedad no solo podrá deducirse los intereses del préstamo hipotecario, sino también las amortizaciones por el desgaste del inmueble y otros gastos asociados (por ejemplo, los gastos correspondientes al seguro del hogar, la comunidad de propietarios e incluso algunos impuestos como el IBI).

c. Gastos de suministros

Tras la reforma operada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, se clarifica el régimen aplicable en este ámbito; de modo que, en caso de afectación parcial de la vivienda a la actividad económica, el autónomo podrá deducirse los gastos de suministros, tales como agua, gas, electricidad, telefonía o internet, en el porcentaje que resulte de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad y su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior. Es decir, no podrá deducirse el 30 por ciento de los gastos en suministros del total de la vivienda, sino únicamente de los correspondientes al porcentaje de la vivienda que tenga afectado al desarrollo de la actividad. 

d. Vivienda ganancial

Conforme al artículo 29 de la LIRPF, cuando el cónyuge empresario o profesional utilice bienes gananciales en el desarrollo de su actividad —como podría ser la vivienda—, estos se considerarán como elementos patrimoniales afectos a la actividad con independencia de que su titularidad pueda ser común a ambos cónyuges en caso de matrimonio. La afectación de la vivienda se calculará sobre todo el inmueble, incluso en el caso de que el otro cónyuge no desarrolle la actividad.

Deducción de los gastos de un vehículo utilizado para el desarrollo de la actividad

La deducción de cualquier gasto relativo a un vehículo que el autónomo utilice para el desarrollo de su actividad económica, incluidas las amortizaciones, exigirá que el mismo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica del contribuyente, en los términos que se definen en el artículo 22 del RIRPF. En particular, este precepto determina que solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, mientras que no se entenderá afectados aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas «sea accesoria y notoriamente irrelevante».

A tales efectos, el apartado 4 del artículo 22 del RIRPF puntualiza que se considerará que los bienes del inmovilizado adquiridos y empleados en el desarrollo de la actividad económica se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. Sin embargo, esta previsión no resulta de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo en los siguientes supuestos —aquellos en que los gastos del vehículo sí serán por tanto deducibles—:

• Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. Se incluirían aquí los vehículos industriales, como por ejemplo los camiones, y los mixtos destinados al transporte de mercancías (como las pequeñas furgonetas o incluso los monovolúmenes, en que se pueden sacar los asientos para meter material).
• Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Así las cosas, para que el autónomo pueda deducirse los gastos del coche es necesario que el vehículo esté exclusivamente afecto a la actividad. Sin embargo, esto no resultaría de aplicación a los vehículos antes enumerados cuyos gastos sí podrían ser deducibles en el IRPF.

Una vez cumplidos los requisitos que posibilitan la deducción de los gastos relativos al vehículo, conviene tener presente que mientras que los gastos de mantenimiento o utilización del vehículo se deducirán como tales, los derivados de la adquisición del mismo se deducirán a través de las amortizaciones. Esta amortización, según prevé el artículo 28.1 de la LIRPF, tendrá que calcularse conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades; en particular, conforme a los artículos 12 y siguientes de la LIS. 

Gastos de deducibilidad controvertida

Además de los ahora tratados, existen otros gastos que suscitan especiales dudas o mayores problemas para su deducción o justificación. Nos referimos, fundamentalmente, a los siguientes:

a. La ropa de trabajo

El contribuyente no podrá deducirse las cantidades invertidas en la adquisición de ropa o calzado que no tengan el carácter de vestuario específico de la actividad económica desarrollada. 

A estos efectos, el concepto «ropa de trabajo» comprendería únicamente la indumentaria profesional; esto es, cualquier prenda que sea necesaria para la realización de la actividad o que, no siendo estrictamente necesaria, se utilice exclusivamente para ella. Por ejemplo, algunas de las prendas que no plantearían mayor problema para la deducción como gasto de la actividad serían las correspondientes al vestuario utilizado en cocinas (chaquetillas, delantales o gorros), uniformes de peluquería y estética, ropa utilizada en la industria (monos, botas reforzadas), vestuario del personal sanitario o ropa con medidas de seguridad (chalecos, cascos).

b. El terminal y la factura de la línea móvil

El autónomo puede deducirse el terminal que haya adquirido en el ejercicio fiscal para la actividad económica, es decir, para hablar con clientes o proveedores. En principio, se considera como un bien de inversión, por lo que podrá deducírselo en su declaración siempre que tenga el gasto debidamente contabilizado o registrado, además de documentalmente justificado. Su deducción se realizará a través de la amortización del precio de adquisición en función de la modalidad en la que esté subsumido el contribuyente. Y lo mismo parece que podría decirse de tabletas o dispositivos similares que estén directa y exclusivamente afectos a la actividad económica.

La línea de teléfono móvil también será deducible siempre que en la factura se diferencien y desglosen los gastos relacionados con fines privados y profesionales; y que los gastos se limiten a la utilización del teléfono para las actividades profesionales.

c. Los gastos de manutención

El artículo 30.2.5.ª de la LIRPF recoge, tras la reforma operada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, una aclaración en relación con los gastos de manutención en que incurra el contribuyente en el desarrollo de su actividad económica.

Así, se considera que los gastos normales de manutención abonados por el contribuyente en el desempeño de su actividad serán deducibles siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería.
• Se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago.

Una vez cumplidas estas condiciones, la posibilidad de deducción de los gastos de manutención estará además sujeta a los mismos límites cuantitativos que reglamentariamente se establecen para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores. En concreto y, en atención al artículo 9 del RIRPF, los gastos deducibles se limitarán a 26,67 euros diarios con carácter general —si se trata de un desplazamiento dentro del territorio español— o a 48,08 euros diarios —si el desplazamiento es al extranjero—. En caso de pernocta, las cantidades correspondientes a los gastos de manutención se elevan a 53,34 euros y 91,35 euros respectivamente.

Deducción por gastos de difícil justificación para los autónomos en el IRPF

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, establece una deducción «automática» del 5% en el impuesto sobre la renta en concepto de Gastos de difícil justificación.

Para poder aplicarla se deben dar dos requisitos:

 son aquellos que cumplen con las siguientes condiciones:

• Estar dado de alta en el régimen de estimación directa simplificada.
• Que el rendimiento neto de la actividad sea positivo, es decir, que los ingresos generados sean superiores a los gastos. 

Esta cifra es anual y tiene un límite de 2.000 euros al año.

Hay que señalar que, a partir del 1 de Enero de 2023 los gastos de difícil justificación pasan del 5% al 7% para todos los autónomos que pertenezcan al régimen de estimación directa simplificada (un 3% en el caso de los autónomos societarios) . Este cambio se hace efectivo en la presentación de impuestos del 1 al 20 de Abril de 2023.