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Legislación aplicable en materia de infracciones y sanciones tributarias

Las infracciones tributarias están reguladas en los artículos 183 y siguientes de la Ley General Tributaria (LGT); preceptos que definen los tipos de infracción (artículo 184) y sus clases (artículos 191 a 206)   y las sanciones administrativas que respectivamente, les son aplicables (artículos 185 a 188), debiendose mencionar el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario., así como el artículo 189 de la citada Ley General Tributaria, relativa a la extinción de la responsabilidad infractora.

Concepto de infracciones tributarias

El artículo 183.1 de la LGT no se complica mucho a la hora de definir las infracciones tributarias y simplemente se limita a decir:

«Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley»

Las infracciones tributarias son conductas que contravienen las leyes fiscales establecidas en España, y pueden dar lugar a la imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria. Estas infracciones se definen como los incumplimientos o vulneraciones que los obligados tributarios cometen en relación a sus obligaciones fiscales.

Definición de infracción tributaria

Una infracción tributaria se refiere a cualquier acción u omisión que supone una violación de las normas fiscales vigentes. Esto incluye, por ejemplo, no presentar las declaraciones correspondientes dentro del plazo establecido, incluir información falsa o inexistente en dichas declaraciones, omitir operaciones o ingresos que afectan la deuda tributaria, o utilizar medios fraudulentos para evadir el pago de impuestos.

Clasificación de las infracciones tributarias

El artículo 183.2 de la LGT establece:

«Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves»

Las infracciones tributarias se clasifican en función de su gravedad. Existen infracciones leves, graves y muy graves, que determinan el tipo de sanción que se aplicará. La clasificación se realiza en base a diversos criterios, como el impacto económico de la ocultación o el uso de medios fraudulentos, y la reincidencia en la comisión de infracciones tributarias.

Así, una misma infracción tributaría puede clasificarse como leve, grave o muy grave según, por ejemplo, el impacto económico.

Las infracciones tributarias leves suelen involucrar incumplimientos menores o de poca trascendencia. Las infracciones graves, por su parte, implican un incumplimiento más significativo de las obligaciones fiscales, mientras que las muy graves son las más graves y pueden estar asociadas a actuaciones fraudulentas o de evasión tributaria de mayor magnitud.

• Infracciones tributarias leves: incumplimientos menores o de escasa relevancia.
• Infracciones tributarias graves: incumplimientos más significativos de las obligaciones fiscales.
• Infracciones tributarias muy graves: actuaciones fraudulentas o de evasión tributaria de mayor magnitud.

Es importante destacar que la clasificación de una infracción tributaria no solo determina la gravedad de la sanción que se impone, sino que también puede tener implicaciones en la pérdida de derechos y ventajas, así como en la posibilidad de solicitar aplazamientos o fraccionamientos de deuda.

Criterios para calificar una infracción tributaria

En el ámbito de las infracciones tributarias, es fundamental contar con criterios objetivos que permitan determinar la gravedad de una conducta y establecer las sanciones correspondientes. A continuación, se detallan los criterios utilizados para calificar una infracción tributaria en España.

Ocultación de datos en las declaraciones

La ocultación en las declaraciones es un criterio relevante para determinar la gravedad de una infracción tributaria. Se considera que existe ocultación cuando el obligado tributario no presenta declaraciones pertinentes, incluye información falsa o inexistente en ellas o bien omite operaciones o ingresos que debían declararse y que afectan la deuda tributaria. Sin embargo, para ser considerada como ocultación, esta debe tener un impacto económico superior al 10%.

Es importante destacar que la ocultación en las declaraciones puede ser un indicio claro de una conducta fraudulenta por parte del contribuyente, ya que implica una manipulación de la información con el propósito de evadir el pago de impuestos. Por tanto, las sanciones asociadas a este tipo de infracciones son significativas y proporcionales a la gravedad del incumplimiento.

Medios fraudulentos utilizados

Además de la ocultación en las declaraciones, se consideran medios fraudulentos aquellos que involucran anomalías contables, la emisión de documentos falsos o la utilización de personas interpuestas. Estos medios ilícitos son utilizados con el fin de encubrir actividades económicas o generar distorsiones en los registros contables, lo que impide una adecuada determinación de la deuda tributaria.

En función del impacto de estas irregularidades, se establece una clasificación de las infracciones tributarias en relación a los medios fraudulentos. Cuando las anomalías contables afectan entre el 10% y el 50% de la contabilidad, se considera una infracción grave. Por otro lado, si el porcentaje de las anomalías supera el 50%, se califica como una infracción muy grave, dada la magnitud del perjuicio ocasionado al fisco.

En ambos casos, las sanciones correspondientes son proporcionales a la gravedad de los medios fraudulentos utilizados, pues se busca desincentivar estas prácticas y promover la transparencia y veracidad en la gestión de los recursos fiscales.

• La ocultación en las declaraciones es un indicio de conducta fraudulenta y puede llevar a sanciones significativas.
• Los medios fraudulentos utilizados, como anomalías contables o documentos falsos, se califican como infracciones graves o muy graves según su porcentaje de incidencia.

Estos criterios para calificar una infracción tributaria permiten establecer un marco normativo claro que garantiza la equidad y justicia en el tratamiento de los incumplimientos fiscales. También promueven la adecuada recaudación de impuestos y la protección de los derechos del fisco y los contribuyentes cumplidores.

Tipos de infracciones tributarias

Existen diferentes tipos de infracciones tributarias que pueden ser cometidas por los contribuyentes. A continuación, se detallan las principales infracciones contenidas en la Ley General Tributaria y su enlace al artículo que la regula (artículos 191 a 206 de la LGT) :

• Dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. Artículo 191.
• Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones. Artículo 192.
• Obtener indebidamente devoluciones. Artículo 193.
• Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales. Artículo 194.
• Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. Artículo 195.
• Imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Artículo 196.
• Imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Artículo 197.
• No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones. Artículo 198.
• Presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información. Artículo 199.
• Incumplir obligaciones contables y registrales. Artículo 200.
• Incumplir obligaciones de facturación o documentación. Artículo 201.
• Fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable. Artículo 201 bis.
• Incumplir las obligaciones relativas a la utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal o de otros números o códigos. Artículo 202.
• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Artículo 203.
• Incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta. Artículo 204.
• Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta. Artículo 205.
• Incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta. Artículo 206.
• Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Artículo 206 bis.

Sanciones tributarias

Las infracciones tributarias pueden desencadenar la imposición de sanciones pecuniarias o no pecuniarias, dependiendo de la gravedad de la infracción cometida. Estas sanciones tienen como objetivo principal tanto penalizar como prevenir futuras infracciones.

Según el Artículo 185 de la LGT:

1. «Las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio.
2. Las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa fija o proporcional».

Sanciones pecuniarias y no pecuniarias

En primer lugar, hay que tener en cuenta que las sanciones pecuniarias se refieren a multas económicas impuestas al infractor como resultado de la infracción tributaria cometida. Estas multas pueden tener una cuantía fija determinada previamente o pueden ser graduales, es decir, ajustarse según la gravedad y consecuencias de la infracción.

Por otro lado, las sanciones no pecuniarias (artículo 186 LGT) son aquellas medidas que no implican el pago de una multa económica, pero que tienen un impacto directo en los derechos y ventajas del infractor. Estas medidas pueden incluir la imposibilidad de solicitar aplazamientos o fraccionamientos de deuda, la pérdida de beneficios fiscales o la restricción en la realización de determinadas operaciones comerciales, la prohibición para contratar con la Administración pública.

Sanciones fijas y graduales según la gravedad de la infracción

En función de la gravedad de la infracción tributaria, las sanciones pueden ser fijas o graduales.

Las sanciones fijas son aquellas que tienen una cuantía establecida previamente para cada tipo de infracción. Estas multas no varían en función de la situación particular del infractor, sino que se aplican de manera estándar.

Por otro lado, las sanciones graduales son aquellas que varían en función de la gravedad y las consecuencias de la infracción cometida. Es decir, la cuantía de la sanción se ajustará al nivel de perjuicio económico causado y a la intencionalidad o negligencia del infractor. De esta manera, se busca que la sanción sea proporcionada al daño ocasionado y que incentive al infractor a no repetir la conducta.

Factores a considerar en la determinación de la cuantía de las sanciones

Al momento de imponer una sanción por una infracción tributaria, la Administración Tributaria tiene en cuenta diversos factores para determinar la cuantía de la misma. Estos factores incluyen la intencionalidad o negligencia del infractor y el perjuicio económico causado por la infracción.

El grado de intencionalidad o negligencia se refiere a si el infractor cometió la infracción de manera voluntaria o si se trató de un descuido. En algunos casos, la sanción puede ser más leve si se demuestra que el incumplimiento fue involuntario y no existía intención de evadir el pago de impuestos o defraudar a la Administración Tributaria.

Por otro lado, el perjuicio económico causado por la infracción también se considera al establecer la cuantía de la sanción. Si la infracción generó un impacto económico significativo, la sanción puede ser más alta. En cambio, si el perjuicio económico es menor, la sanción puede ser reducida en proporción.

Los criterios de graduación aplicables a las sanciones tributarias, están recogidos en el artículo 187.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria a saber:

1. Comisión repetida de infracciones tributarias.
2. Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
3. Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.
4. Acuerdo o conformidad del interesado.

Estos criterios son aplicables simultáneamente, si bien los tres primeros son agravantes, incrementando la sanción inicial, mientras que el acuerdo o la conformidad es el único que atenúa dicha sanción.

Reducciones aplicables a las sanciones tributarias

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó las reducciones aplicables a las sanciones tributarias.

Las reducciones aplicables a las sanciones tributarias las encontramos en el artículo 188 de la LGT, que contiene las siguientes:

Reducción aplicable en los supuestos de actas con acuerdo: 65%.

Con anterioridad a la promulgación de la Ley 11/2021 la reducción era del 50%, si bien la referida ley ha elevado la cuantía de la reducción aplicable a estos casos al 65%.  Como se indica, es aplicable cuando se suscriba un acta con acuerdo (reguladas en el artículo 155 de la LGT).

Reducción aplicable en los supuestos de conformidad: 30%.

Este porcentaje no ha sido objeto de modificación por la Ley 11/2021 y es de aplicación en los siguientes casos:

• En los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada: cuando la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.
• En el procedimiento inspector: cuando se suscriba un acta de conformidad.

Reducción por pronto pago: 40%.

Esta reducción no puede aplicarse en los supuestos de actas con acuerdo, pero sí en los restantes casos.

Esta reducción se efectuará, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo del artículo 62.2 de la LGT o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento (solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución).
• Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

Previamente a la promulgación de la Ley 11/2021, la cuantía de esta reducción era del 25%, de modo que el nuevo porcentaje (40%) resulta aplicable desde el día 11 de julio de 2021, si bien también será de aplicación a las sanciones tributarias actualmente impugnadas, siempre y cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que se acredite ante la Administración tributaria competente el desistimiento del recurso o de la reclamación interpuesta contra la sanción y, en su caso, contra la liquidación de la que derive la misma, con anterioridad a 1 de enero de 2022.
• Que en el plazo del artículo 62.2 de la LGT, abierto con la notificación que realice la Administración tras la acreditación del desistimiento, se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción.